O período do IRS e a questão da retroactividade

A questão da natureza retroactiva das opções legislativas constantes da proposta de lei apresentada pelo Governo, no quadro da antecipação de medidas fiscais previstas no PEC, e em discussão na AR, que visa a eliminação da delimitação negativa da sujeição de IRS sobre mais-valias de acções detidas por mais de 12 meses, dividiu, ainda que de modo assimétrico, a opinio doctrinae. Um dos argumentos avançados por quem defende a retroactividade da referida proposta, e que muito parece ter impressionado, é o de que o facto de o imposto incidir sobre o saldo anual entre as mais-valias e as menos-valias é apenas uma técnica tributária que se reporta à liquidação e cobrança do imposto, traduzida na agregação de operações para efeitos de tributação, não tendo a ver com o facto gerador do imposto, com a essência da tributação. Para esta tese, o facto tributário ocorre, integralmente, no acto de alienação onerosa, gerador de mais-valias (Prof. Casalta Nabais, em entrevista ao JdN em 29-04-2010).

De facto, a norma de onde dimana a «agregação de operações», o n.º 1 do artigo 43.º do Código, integra o seu Capítulo II, sob a epígrafe «Determinação da Matéria Colectável». Todavia, nem sempre a substância se revê na forma. O preceito em causa dispõe: "O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes". Ora, salvo o devido respeito, que é muito, por opinião contrário, esta não é, de todo, uma norma procedimental. É uma norma substantiva, integrante da própria incidência e que só por mero acaso está, o que também não é raro, entre as que o legislador denomina, impropriamente, de determinação da matéria colectável.

É hoje um dado adquirido, em sede de teoria de facto tributário, que este é um facto complexo e que não se esgota no que tradicionalmente se designava por incidência objectiva. Aliás, as normas de incidência objectiva respondem, em regra, apenas a uma das perguntas que se devem fazer quando se estuda o facto tributário: o que está sujeito a imposto? No caso das mais-valias, o artigo 10.º do Código, nesta sede, dirá, invariavelmente, que serão sujeitas a imposto as mais-valias resultantes da alienação onerosa, ou a prática de acto de efeito equivalente, de um bem ou um direito sobre um bem. É o que se denomina o aspecto material do elemento objectivo da incidência. Mas para que o facto tributário se verifique na plenitude dos seus efeitos é preciso, ainda, que se verifiquem os aspectos temporal, espacial e quantitativo desse mesmo elemento, naquilo que alguns autores designam como uma esfera incidível.

É minha convicção que o n.º 1 do artigo 43º do Código do IRS integra os aspectos quantitativo e temporal do elemento objectivo da incidência do IRS no que se refere às mais-valias, não obstante a sua colocação sistemática. O que explica que, em relação às mais-valias e, designadamente, quanto aos sujeitos passivos não residentes, o IRS não seja, como nunca foi, um imposto instantâneo, ou seja, que não se trata de um imposto susceptível de liquidação imediatamente após a verificação do facto previsto na norma de incidência objectiva. O imposto só é liquidável após o decurso do período de tributação, porque só no final desse período ele se completa (aspecto temporal e se pode conhecer com exactidão o quantum (aspecto quantitativo) sobre o qual o imposto incide. Interpretar a norma em sentido diverso seria potenciar entendimentos susceptíveis de alterarem a estrutura e a natureza do imposto, de tal modo que, na esfera individual, os actos praticados e geradores de menos-valias seriam pura e simplesmente desprezados, leitura que, aliás, até poderia sustentadamente decorrer da letra do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS, que se limita a referir mais-valias (Constituem mais-valias…) quando, em rigor, deveria referir mais-valias e menos-valias. Também, nesta dimensão de incidência, quanto ao aspecto material do seu elemento objectivo, se pode dizer, com propriedade, que o n.º 1 do artigo 43.º não só o complementa, como, principalmente, o completa.

É esta motivação, de ordem exclusivamente doutrinária, que me leva a posicionar do lado minoritário, mas a meu ver certo, de jure condito, nesta questão: a lei em causa não é retroactiva. Não discuto a protecção das denominadas «legítimas expectativas». Tão legítimas me parecem as expectativas de não serem tributados em IRS, os titulares que alienaram, já em 2010, acções detidas há mais de 12 meses, como as daqueles que admitiam ter o seu rendimento tributado a 42%, mas nunca tinham colocado a hipótese de o verem tributado a 45%. Não vi, nem ouvi (admito que o defeito possa ser meu), defender a inconstitucionalidade da taxa de 45% por ofensa das legítimas expectativas destes últimos. E, para mim, desde 1989, neste sentido, e só nele, o contribuinte não tem rosto, mas apenas uma password com nove dígitos.

Consultor fiscal. Ex-Director de Serviços do IRS, da Direcção Geral dos Impostos